Риски, связанные с сокрытием трудовых отношений

Несколько лет действовала весьма распространенная схема, когда членам правления коммерческого товарищества не выплачивалась плата члену правления или вознаграждение за труд, а коммерческое товарищество платило коммерческому товариществу члена правления, через которое член правления оказывал плательщику платы управленческие, консультационные или прочие подобные услуги, и в счете указывалась, например, услуга по управлению проектами.

Нередки были и ситуации, когда работодатель платил за выполненную работу не работнику, а паевому товариществу, в котором работник был членом правления и единственным пайщиком, так как работодатель и работник заключили между собой не трудовой договор, а договор на оказание услуг между работодателем и паевым товариществом работника.

В обоих описанных случаях такая организация деятельности имеет цель избежать уплаты налогов на рабочую силу. Когда услуга коммерческому товариществу оплачивается на основании выставленного счета, у получателя платежа не только уменьшается налоговая нагрузка, но и появляется возможность отсрочить уплату налогового обязательства, так как вместо уплаты налогов на рабочую силу необходимо удержать только подоходный налог, если позднее деньги из коммерческого товарищества, получившего выплату, выплачиваются в виде дивидендов или иной выплаты. Деньги, полученные за услугу, также можно использовать в коммерческом товариществе иными способами (например, взять в лизинг или купить транспортное средство).

В 2015 году Государственный суд вынес по нескольким делам решения, сократившие использование этих схем. Эти судебные акты имеют важное значение с точки зрения изменения практики, поскольку в них Государственный суд согласился с позицией налогового управляющего и нижестоящих судов, что в описанных выше ситуациях Налогово-таможенный департамент имеет право вмешаться и обложить налогом сделки, переквалифицировав их экономическое содержание: в случае управленческой или консультационной услуги, оказываемой членом руководящего органа, поставщиком услуги следует считать физическое лицо, а не коммерческое товарищество, а в случае услуги, оказываемой коммерческим товариществом работника, лицом, выполняющим работы, следует считать работника на основании трудового договора.

Это не означает, что человек не может оказывать услугу через собственное паевое товарищество, если это ему экономически выгоднее. В решении по делу № 3-3-1-59-09 от 4 ноября 2009 года и решении по делу № 3-3-1-23-09 от 17 июня 2009 года Государственный суд пояснил, что субъект налога может сделать выбор, мотивированный намерением сэкономить на налоговых расходах. Он не обязан заниматься предпринимательской деятельностью таким образом, чтобы налоговые поступления государства были как можно выше. О законном налоговом планировании речь идет в том случае, если форма сделки субъекта налога соответствует фактическому содержанию его хозяйственной деятельности, она не искажена и соблюдается налоговое законодательство.

На сайте Налогово-таможенного департамента в связи с предпринимательским счетомуказывается, что в сферах деятельности с сопутствующими прямыми или большими затратами выгоднее действовать в качестве предпринимателя-физического лица или посредством коммерческого товарищества.

Далее рассмотрим некоторые случаи из судебной практики, в которых на основании принятых судом решений и опубликованной в них позиции суда поведение субъекта налога может быть признано недопустимым по причине незаконной выплаты дивидендов вместо заработной платы. Такое поведение рассматривается как сокрытие фактических трудовых отношений (на эстонском языке более известное под названием «OÜ-tamine»), и оно приводит к возникновению налогового риска в виде назначения налогового обязательства в части налогов на рабочую силу. И поясняется, в каком случае допустимо оказание имматериальных услуг через собственное коммерческое товарищество.

Сущность трудового договора

Сначала мы рассмотрим, какие признаки характерны для трудового договора, а какие – для договора члена правления, затем приведем различия между этими договорами и поясним важность разграничения договоров с точки зрения налогового учета.

В практике Государственного суда отмечены признаки, характерные именно для трудовых отношений. Согласно части 1 статьи 1 Закона о трудовом договоре, физическое лицо (работник) на основании трудового договора выполняет работу для другого лица (работодателя) под его управлением и контролем. Работодатель платит за это работнику вознаграждение за труд.

Если лицо выполняет работу для другого лица, выполнение которой согласно обстоятельствам можно ожидать только за вознаграждение, то, согласно части 2 статьи 1 Закона о трудовом договоре, предполагается, что действует трудовой договор. То же самое вытекало из положений Закона о трудовом договоре, действовавшего до 1 июля 2009 года, при применении которых Государственный суд неоднократно указывал, что если сущность договорных отношений не может быть однозначно определена на основании их признаков и работодатель не докажет, что стороны заключили иной договор, то договор, заключенный сторонами, следует считать трудовым договором. При этом суд в нескольких решениях пояснял, что только лишь в случае, если очевидно, что оспариваемый договор не является трудовым договором, то независимо от утверждения сторон считает установленным, что стороны не заключали трудовой договор. Согласно пояснению Государственного суда, вышеуказанная позиция применяется и в случае Закона о трудовом договоре, действующего с 1 июля 2009 года. Цель законодательного органа – возложить большее бремя доказывания на предполагаемого работодателя – явствует как из формулировки части 2 статьи 1 Закона о трудовом договоре, так и из пояснительной записки к 299 SE, принятым XI составом Рийгикогу.

Следовательно, следует предполагать, что договор между сторонами является трудовым договором, если лицо выполняет работу для другого лица, выполнение которой можно ожидать только за вознаграждение. Только в том случае, если очевидно, что стороны не состояли в трудовых отношениях, следует независимо от утверждений сторон считать установленным, что стороны не заключали трудовой договор. В ситуации, когда договор имеет признаки как трудового договора, так и иного обязательственно-правового договора об оказании услуг, из-за чего следует предполагать трудовой договор, то предполагаемый работодатель обязан доказать, что стороны заключили иной договор.

Сущность договора члена правления

Государственный суд нашел, что статус члена правления является вытекающим из сделки правоотношением между паевым товариществом и членом правления, для которого необходимо волеизъявление обеих сторон. По своей сути, эти отношения наиболее похожи на договор поручения в значении статьи 619 Обязательственно-правового закона, устанавливающей, что договор поручения является таким договором, по которому одно лицо (поверенный) обязуется в соответствии с договором оказать другому лицу (доверителю) услуги (исполнить поручение), а доверитель обязуется уплатить ему за это вознаграждение при наличии соответствующей договоренности.

Согласно § 622 Обязательственно-правового закона, предполагается, что поверенный обязан исполнить поручение лично, но второе предложение той же статьи гласит, что поверенный может при исполнении поручения пользоваться помощью третьего лица. Согласно пояснению Государственного суда к решению № 3-2-1-82-14 от 12 мая 2015 года, то обстоятельство, что член органа управления юридического лица не может передать ни свою компетенцию, ни свою ответственность, не запрещает воспользоваться помощью третьего лица при исполнении поручения.

Отличие трудового договора от договора члена правления в основном состоит в том, что работник, работающий на основании трудового договора, работает под руководством и контролем работодателя, тогда как член правления, являющийся поверенным, действует самостоятельно и на свой риск. Таким образом, при разграничении рассматриваемых договоров важно выявить степень независимости лица, выполняющего работу.

В указаниях, размещенных на сайте налогового управляющего, поясняется, что риски предпринимателя (поверенного, действующего на основании договора поручения, или подрядчика, действующего на основании договора подряда) по сравнению с наемным работником, работающим на основании трудового договора, состоят, например, в том, что предприниматель

• сам приобретает рабочие инструменты (оборудование, связь, офисное помещение, компьютер);
• сам обеспечивает себе работу;
• получает плату только за качественную работу и исправляет ошибки обычно за свой счет;
• дает и обеспечивает гарантию на выполненную работу;
• за свой счет проходит обучение и сертифицирование;
• сам организует бухгалтерский учет и наличие персонала;
• сам покрывает расходы на простой (например, в случае приостановки проекта);
• сам покрывает выплату отпускных и расходы на больничные листы;
• сам платит за получаемые блага;
• не получает возмещения при сокращении и не имеет иных прав работника.

Предполагается, что в общем случае за исполнение поручения выплачивается вознаграждение. В части 1 статьи 627 Обязательственно-правового закона устанавливается, что если в договоре поручения не оговорена выплата вознаграждения, то вознаграждение подлежит выплате, если исполнение поручения можно разумно предполагать только за вознаграждение, в первую очередь в случае исполнения поручения поверенным, осуществляющим соответствующую хозяйственную или профессиональную деятельность. Согласно части 2 той же статьи, если размер вознаграждения не определен, то должно быть выплачено разумное по обстоятельствам вознаграждение.

Отличие трудового договора от иных обязательственно-правовых договоров

Для того чтобы установить сущность конкретных договорных отношений, необходимо сопоставить признаки, характеризующие договоры.[JL2] Государственный суд в своей практике поясняет, что основным признаком трудового договора является подчинение работника управлению и контролю работодателя, как это предусмотрено в части 1 статьи 1 Закона о трудовом договоре. Поскольку независимость лица в выполнении работы не исключает трудового договора, то для определения правоотношений важна и степень подчиненности работника, то есть в какой степени лицо, выполнившее работу, было связано распоряжениями предполагаемого работодателя относительно способа, времени и места выполнения работы.

Согласно части 4 статьи 1 Закона о трудовом договоре, положения о трудовом договоре не применяются к договору, согласно которому лицо, обязанное выполнить работу, является в значительной степени независимым при выборе способа, времени и места выполнения работы. Следовательно, для опровержения предположения, изложенного в части 2 статьи 1 Закона о трудовом договоре, необходимо прежде всего доказать, что лицо, выполнившее работу, не подчинялось управлению и контролю какого-либо лица (работодателя) и было в существенной степени независимым в выборе способа, времени и места выполнения работы.

Кроме вышеуказанного, при определении правоотношения должны учитываться и иные обстоятельства конкретного случая. Согласно пояснениям суда, закон не допускает определения правоотношения исключительно на основании названия[JL3] письменно оформленного договора или использованных в нем терминов. Определение правовой природы оспариваемого соглашения предполагает его толкование в соответствии с правилами толкования, предусмотренными в статье 29 Обязательственно-правового закона, на которые Государственный суд ссылается в своих решениях. Согласно частям 1 и 4 статьи 29 Обязательственно-правового закона, при толковании договора следует исходить из действительной общей воли сторон договора или из того, как подобное сторонам договора разумное лицо должно было понимать его при тех же обстоятельствах.

При толковании договора в первую очередь следует учитывать обстоятельства, предусмотренные частью 5 статьи 29 Обязательственно-правового закона, в том числе преддоговорные переговоры, поведение сторон до и после заключения договора, сущность и цель договора, значение, обычно придаваемое терминам и выражениям в соответствующей сфере деятельности или профессиональной сфере, а также обычаи и сложившуюся между сторонами договора практику. Таким образом, для определения сущности договора можно учитывать в том числе следующее:

• кто организовал и руководил рабочим процессом;
• кто оплатил расходы на рабочие инструменты, материалы, оборудование, помещение и иные расходы, связанные с выполнением работы;
• выплачивалась ли периодически плата за работу;
• был ли работник готов выполнить работу для предполагаемого работодателя;
• работал ли работник для нескольких работодателей или получал весь свой доход или значительную часть своего дохода от предполагаемого работодателя;
• как стороны понимали оспариваемые отношения вне данного спора, например, в своих отношениях с другими лицами или при выполнении своих иных обязанностей.

Таким образом, может быть обоснованным принять во внимание, например, записи в регистре занятости и то, что сторона утверждала в других производствах. Кроме того, Государственный суд в нескольких решениях подчеркивал, что критерии, на основании которых определяется правоотношение и на которые опираются, следует рассматривать в совокупности. Даже если каждый представленный факт в одиночку не подтверждает предполагаемого договора, то вместе они могут его доказать.

В опубликованных на сайте Налогово-таможенного департамента указаниях на основании судебной практики перечисляются следующие критерии, опираясь на которые проверяется соответствие правоотношения трудовым отношениям:

• кто по договору организует и руководит рабочим процессом;
• кто определяет время, место и способ выполнения работы;
• кто оплачивает расходы на рабочие инструменты;
• кто несет риск, связанный с выполнением работы;
• кто получает доход или прибыль;
• входит ли человек, выполняющий работу, в состав персонала организации;
• подчиняется ли он внутренним правилам организации.

В налоговом учете разграничение трудового договора и договора члена правления имеет важное значение прежде всего с точки зрения платежей по страхованию от безработицы, которые в отличие от вознаграждения за труд не удерживаются из вознаграждения члена правления. Однако с обоих вознаграждений следует удерживать подоходный налог и платежи по накопительной пенсии (при условии, что лицо присоединилось к накопительной пенсии) и уплачивать социальный налог.

ru.rup.ee